根据企业所得税法及其实施条例规定，对从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营所得实行“三免三减半”的税收优惠。“三免三减半”是指符合条件的

企业从取得第一笔生产经营收入所属的纳税年度开始，第一年至第三年可免缴企业所得税，第四年至第六年减半征收。笔者发现，部分纳税人在适用“三免三减

半”优惠时，易忽视政策细节，产生税务风险。其中，最常见的问题之一，就是纳税人不能准确界定享受税收优惠的主体。

　　纳入目录的项目，方可享受优惠

　　《国家税务总局关于实施国家重点扶持的公共基础设施项目企业所得税优惠问题的通知》(国税发〔2009〕80号)第一条明确，居民企业经有关部门批准，从

事符合《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》(以下简称《目录》)规定范围、条件和标准的公共基础设施项目的投资经营所得，可享受“三免三减半”优惠

政策。

　　2008年，经国务院批准，财政部、国家税务总局、国家发展改革委联合发布《目录》。《目录》详细列示了七大类18个项目的范围、条件及技术标准，包

括港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利。例如，《目录》明确，铁路类别下，分为“铁路新线建设项目”和“既有铁路改造项目”两类。

“铁路新线建设项目”，需要由省级以上政府投资主管部门或国务院行业主管部门核准的客运专线、城际轨道交通和Ⅲ级及以上铁路建设项目;“既有线路改造项

目”，需要由省级以上政府投资主管部门或国务院行业主管部门核准的铁路电气化改造、增建二线项目以及其他改造投入达到项目固定资产账面原值75%以上的

改造项目。

　　举例来说，A公司2021年10月投资了一个省级的公路新建工程项目，该项目属于由省级以上政府投资主管部门核准的一级以上的公路建设项目，2024年10

月该项目正式投入运营并于当年取得第一笔生产经营收入。根据《目录》，A公司的公路新建工程项目属于符合规定范围、条件和标准的公共基础设施项目，其

取得的投资经营所得，可以享受“三免三减半”优惠政策。

　　“第一笔生产营业收入”如何界定

　　企业如果满足享受“三免三减半”优惠的条件，应从何时开始享受优惠呢?

　　财政部、国家税务总局发布的《关于执行公共基础设施项目企业所得税优惠目录有关问题的通知》(财税〔2008〕46号)第一条明确，企业从事《目录》内符

合相关条件和技术标准及国家投资管理相关规定，于2008年1月1日后经批准的公共基础设施项目，其投资经营的所得，自该项目取得第一笔生产经营收入所属

纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。第一笔生产经营收入，是指公共基础设施项目已建成并投入运营后所取得

的第一笔收入。

　　国税发〔2009〕80号文件第二条，对“第一笔生产营业收入”的定义进行了补充，即公共基础设施项目建成并投入运营(包括试运营)后所取得的第一笔主营

业务收入。举例来说，P企业是一家发电企业，承接由政府投资主管部门核准的太阳能发电新建项目，2022年11月完成全容量并网发电，开始投入运营，取得电

网公司开具的电费结算单。2023年1月，P企业开具第一份发票，并在2023年1月开始享受“三免三减半”税收优惠政策。

　　P企业享受优惠的时间有误。2022年11月，P企业已建成并投入运营，在当月取得了电网公司开具的电费结算单，意味着企业已经在2022年11月产生了第一

笔主营业务收入。根据财税〔2008〕46号文件第一条与国税发〔2009〕80号文件第二条规定，P企业应从第一笔生产经营收入所属年度，即2022年度开始计算

“三免三减半”的享受时间。

　　三种情形下，不能享受税收优惠

　　国税发〔2009〕80号文件明确规定，企业从事承包经营、承包建设和内部自建自用《目录》规定项目的所得，不得享受前款规定的企业所得税优惠。

　　具体来说，承包经营，是指与从事该项目经营的法人主体相独立的另一法人经营主体，通过承包该项目的经营管理而取得劳务性收益的经营活动。例如，A

企业投资经营由国务院核准的城市快速轨道交通新建项目，由于A企业经营项目太多，通过与B企业签订承包经营合同，将该项目转给B企业经营管理，B企业是

与A企业没有关联关系的独立法人企业。因此，根据国税发〔2009〕80号文件规定，B企业取得该项目经营管理的劳务性收益，不得享受“三免三减半”优惠政

策。

　　承包建设，则是指与从事该项目经营的法人主体相独立的另一法人经营主体，通过承包该项目的工程建设而取得建筑劳务收益的经营活动。例如，M企业投

资经营由政府投资主管部门核准的风力发电新建项目，N企业是和M企业没有关联关系的独立法人企业。N企业通过与M企业签订承包建设合同，取得的该项目

工程建设的建筑劳务收益，不得享受“三免三减半”优惠政策。

　　内部自建自用，是指项目的建设仅作为本企业主体经营业务的设施，满足本企业自身的生产经营活动需要，而不属于向他人提供公共服务业务的公共基础设

施建设项目。例如，F企业为满足自身生产经营需要，投资建设铁路新线项目。铁路建好后，仅供F企业使用，不向他人提供公共服务。根据国税发〔2009〕80

号文件等政策的规定，F企业自建铁路项目的收益，不得享受“三免三减半”优惠政策。

分批次建设项目，如何适用“三免三减半”优惠？

　　10月18日，《中国税务报·纳税服务专刊》刊发了《从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营所得：哪些企业可以享受“三免三减半”优惠?》一文。

实务中，码头、泊位、航站楼等项目工程量一般较大，存在一次核准、分批次建设的情况。在这种情况下，纳税人应如何适用“三免三减半”优惠呢?

　　政策规定

　　《中华人民共和国企业所得税法》规定，对国家重点公共设施项目实行“三免三减半”的税收优惠。“三免三减半”是指符合条件的企业从取得第一笔生产

经营收入所属的纳税年度开始，第一年至第三年可免缴企业所得税，第四年至第六年减半征收。

　　《财政部 国家税务总局关于公共基础设施项目享受企业所得税优惠政策问题的补充通知》(财税〔2014〕55号)第一条进一步明确，企业投资经营符合《公共

基础设施项目企业所得税优惠目录》规定条件和标准的公共基础设施项目，采用一次核准、分批次(如码头、泊位、航站楼、跑道、路段、发电机组等)建设的，

凡同时符合三个条件的，可按每一批次为单位计算所得，并享受企业所得税“三免三减半”优惠。

　　这三个条件具体为：不同批次在空间上相互独立;每一批次自身具备取得收入的功能;以每一批次为单位进行会计核算，单独计算所得，并合理分摊期间费用。

　　案例详解

　　Q企业根据公司经营策略和发展计划，自主开发某集中式海上风电示范项目，为电网提供清洁电能。该项目已通过发改委、能源局等有关部门一次核准。该

项目总装机容量为150万千瓦，拟分两期建设。其中，一期工程60万千瓦，拟设计安装71台风力发电机组，场址中心离岸距离约29千米，场址面积约60.2平方千

米。二期工程90万千瓦，拟设计安装106台风力发电机组，场址中心离岸距离约38.5千米，场址面积约126平方千米。两期工程分别于2018年1月和2018年6月

建成并投入使用。那么，Q企业能否享受企业所得税“三免三减半”优惠政策?具体从何时开始享受?

　　Q企业的海上风电项目属于新能源领域，符合国家重点扶持的公共基础设施项目。一期工程和二期工程为项目的不同批次，两期项目在空间上相互独立，并

且每期工程自身具备取得收入的功能。Q企业如果将两期工程的收入和成本分别单独核算，并且与企业其他业务区分开来，管理费用、销售费用等可以按照收入

比例或成本比例进行分摊，Q企业可以按照每一批次为单位计算所得，并在投入使用的年度，即2018年分别享受企业所得税“三免三减半”优惠。

　　具体来说，Q企业投资的项目一期于2018年1月开始生产经营，假设2018年度—2023年度，每年项目所得分别为200万元、300万元、700万元、1100万

元、1600万元和2100万元。那么，该公司项目一期2018年度—2020年度可以享受免缴企业所得税优惠，从2021年度至2023年度可以享受减半征收，不考虑其

他因素，该项目6年累计需要缴纳企业所得税(1100+1600+2100)×50%×25%=600(万元)。同理，Q企业投资的项目二期于2018年6月开始生产经营，假设

2018年度—2023年度，每年项目所得分别为300万元、480万元、850万元、1260万元、1780万元和2400万元。那么，该公司项目二期2018年度—2020年度

可以享受免缴企业所得税优惠，从2021年度—2023年度可以享受减半征收，不考虑其他因素，该项目6年累计需要缴纳企业所得税

(1260+1780+2400)×50%×25%=680(万元)。

　　要点提示

　　值得注意的是，Q企业如果因为核算难度较大，没有明确划分各项目边界，也未对各项目单独核算收入及成本，即使满足不同批次在空间上相互独立、每一

批次自身具备取得收入的功能等条件，由于不符合单独核算要求，不能享受企业所得税“三免三减半”优惠政策。

　　再如，H公司参与投资了某大型国际机场航站楼建设工程，该项目是由国务院核准的民用机场新建项目。由于该工程量较大，为保障施工成效，分为T1航站

楼和T2航站楼两个项目进行。假设两个项目在空间上相互独立，且两个航站楼自身分别都具备取得收入的功能。但是，由于账目混淆，两个项目没有分别单独进

行核算且并未按照投资额、销售收入、资产额、人员工资等参数合理分摊期间共同费用。在这种情况下，H公司不能享受上述企业所得税优惠政策。

　　需要提醒的是，企业享受“三免三减半”优惠，采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式。企业应当根据经营情况以及相关税收规定，

自行判断是否符合优惠事项规定的条件，符合条件的可以按规定的时间自行计算减免税额，并通过填报企业所得税纳税申报表享受税收优惠。